摘要:提供劳务收入是收入的重要组成部分,其核算类似于销售商品收入,但又有区别。提供劳务收入会涉及营业税,随着营业税改征增值税试点方案的公布和实施,其核算又会涉及增值税。本文从劳务的界定、提供劳务收入的会计处理和税务处理,以不同的视角对提供劳务收入进行了新的诠释。
关键词:收入 提供劳务收入 会计处理 税务处理
收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中,“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如工业企业销售商品、安装公司提供安装服务、租赁公司出租资产等,均属于公司的经常性活动,由此产生的利益流入属于收入。收入是会计六大要素之一,不论是会计理论还是企业实务,收入的核算都占据着无比重要的位置。
一、企业会计准则提供劳务收入的界定
《企业会计准则第14号——收入》所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入,而不包括建造合同收入。建造合同收入,适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
企业会计准则对提供劳务收入的规定,主要从核算的角度,区分了两种情况:第一种,企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入,并具体规定了提供劳务交易的结果能够可靠估计,应同时满足的四个条件。完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。确定完工进度有三个方法。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。第二种,企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应当分别下列情况处理:企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。另外,中级会计资格考试教材《中级会计实务》中,收入一章所涉及的内容包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。
曾有学者按照企业会计准则的思路,对提供劳务收入的核算进行了相应的解读。本文将以企业会计准则为依托,同时又跳出准则,查漏补缺,归纳整理,从新的视角来诠释提供劳务收入。
二、提供劳务收入中“劳务”的界定
提供劳务收入中所指的“劳务”都有哪些呢?企业会计准则及指南或中级职称的考试教材中,均重点说明了提供劳务收入的确认条件和计量方法,对于“劳务”的概念未具体界定,只是在例题讲解或部分内容中涉及到了几种具体劳务。如安装费、宣传媒介的收费、为特定客户开发软件的收费、艺术表演招待宴会和其他特殊活动的收费、申请入会费和会员费、提供设备和其他有形资产的特许权费、长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费等。这个我们可以结合税法里营业税和企业所得税中劳务的相关规定去理解。
企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入中的“劳务”,指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动。
营业税的征税范围是在中华人民共和国境内提供应税劳务以及销售不动产转让无形资产的单位和个人,所谓应税劳务中的“劳务”,指建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业。
总之,劳务是无形的商品,是指为他人提供服务的行为,包括体力和脑力劳动,其所涉及的行业既包括工业,也包括第三产业。纵观企业所得税和营业税中关于劳务的界定,基本是一致的。建筑安装、加工属于制造业范畴;修理修配涉及的行业比较多;其余的属于第三产业范畴。
三、提供劳务收入的会计处理
提供劳务收入的会计处理通常为:预先收取劳务款项时,借记“银行存款”,贷记“预收账款”科目;提供劳务过程发生劳务成本时,借记“劳务成本”科目,贷记“应付职工薪酬”等科目;确认劳务收入时,借记“预收账款”科目,贷记“主营业务收入”科目;结转劳务成本时,借记“主营业务成本”科目,贷记“劳务成本”科目。
通过上述会计处理可以看出,“提供劳务”的会计处理类似于“生产并采用预收款方式销售商品”的会计处理,只是由于劳务是无形的,因此无需结转产成品那一步,相应的结转提供劳务成本时直接从“劳务成本”结转即可。即提供劳务收入核算中,“劳务成本”科目是非常重要的一个科目,类似于“生产成本”,归集提供劳务过程发生的相关成本费用,但同时又担当了“库存商品”的作用。
如果涉及混合销售的,既销售商品又提供劳务,比如销售产品并负责安装,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。会计处理要结合销售商品,具体可能用到“应收账款”等。
四、提供劳务收入的税务处理
按照税法的原有规定,提供劳务收入多数要交营业税,只有加工和修理修配劳务要交增值税,此外,不管何种劳务取得的收入均应缴纳企业所得税。
按照财政部、国家税务总局于2011年11月16日正式公布的营业税改征增值税试点方案,部分劳务收入要确认增值税。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上,新增11%和6%两档低税率。交通运输业、建筑业等适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业,原则上适用增值税简易计税方法。从2012年1月1日起,上海市交通运输业和部分现代服务业等将率先开展深化增值税改革试点,条件成熟时将选择部分行业在全国范围进行试点。
五、实务分析
例:甲公司向乙公司销售一台设备并负责安装和运输(甲有自己的车队),设备价款980 000元,安装费20 000元,运输费1 000元。设备的成本为560 000元,设备安装过程中发生的安装费12 000元(均为安装人员薪酬),运输中人员的工资200元,折旧及其他费用为200元。假设设备安装完成并验收合格,款项尚未收到。
笔者认为,上例如果按照财政部、国家税务总局公布的营业税改征增值税试点方案考虑,应确认增值税。按照试点方案的规定,安装劳务和运输劳务的增值税税率均为11%。
甲公司的账务处理:
1.确认销售设备的收入并结转相应成本时:
借:应收账款1 146 600
贷:主营业务收入 980 000
应交税费——应交增值税(销项税额)166 600
借:主营业务成本 560 000
贷:库存商品560 000
2.实际发生安装费时:
借:劳务成本 12 000
贷:应付职工薪酬 12 000
3.确认安装费收入并结转相应成本时:
借:应收账款20 220
贷:主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 220
借:主营业务成本12 000
贷:劳务成本 12 000
4.发生运输费时:
借:劳务成本 400
贷:应付职工薪酬 200
累计折旧 200
5.确认运费收入并结转相应成本时:
借:应收账款 1 110
贷:其他业务收入 1 000
应交税费——应交增值税(销项税额)110
借:其他业务成本 400
贷:劳务成本 400
乙公司的账务处理(只列示与增值税相关的,其他的予以省略):
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 166 930
贷:应付账款166 930
按照试点方案的新规定,销售产品同时涉及应税劳务的,不管劳务款和产品价款是否能够区分,甲公司因此项业务确认的增值税销项税为166 930元,乙公司可抵扣的增值税进项税为166 930元。Z
参考文献:
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
2.财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M],北京:经济科学出版社,2011.
3.中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2011.